Las sociedades que cerraron su ejercicio el 31 de diciembre de 2019 (la inmensa mayoría) deben presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades (IS) de 2019, el modelo 200, antes del 25 de julio de 2020. Esta obligación afecta a las sociedades anónimas, limitadas, sociedades patrimoniales, Cooperativas, sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, entidades sin fines lucrativos (Asociaciones, ONGs, Fundaciones) y muchas más entidades.
El IS y el IRPF constituyen los pilares básicos de la imposición directa. En 2016 (último año con datos) se presentaron 1.555.000 declaraciones del IS. De ellas, 1.330.000 eran sociedades limitadas. Y 1.216.000 eran entidades de reducida dimensión (ERD, con cifra de negocios inferior a 10 millones). Un millón tenían base imponible, y en la mitad de ellas la base era negativa.
La recaudación del IS en 2018 fue 24.000 millones, cifra bastante estable en los últimos 4 años. La del IRPF fue 81.000 millones. Estas cifras no incluyen País Vasco ni Navarra. El 75% de la recaudación por IS es aportada por sociedades con cifra de negocio superior a 10 millones.
Es de prever que el ejercicio 2019 se mantenga en esta línea. Pero en el 2020 habrá una gran caída de la recaudación por el impacto de la pandemia.
El IS es de por sí complejo y su normativa en España lo es más todavía. Hay unos 30 regímenes especiales. La sucesión de normas en el tiempo ha generado 39 disposiciones transitorias, aptas sólo para especialistas. Las líneas que siguen pretenden llamar la atención sobre los aspectos más habituales a tener en cuenta. Es obligado encomendarse a un buen asesor.
El modelo 200 se confecciona en la página web de la AEAT y se presenta siempre por Internet.
El resultado contable no es la base imponible
Las sociedades deben registrar sus operaciones conforme al Plan General de Contabilidad (PGC). Contabilizan ingresos y gastos y determinan el resultado contable. Lo razonable sería que ese resultado contable fuese la base imponible llamada a tributar en el IS al 25%. Pero no es así. Hacienda obliga a (o permite) practicar aumentos o disminuciones sobre el resultado contable. El modelo 200 contiene 90 casillas para estos aumentos o disminuciones. Casi nada.
Lo normal es que esos aumentos o disminuciones sean diferencias temporales de modo que generan un ajuste de signo contrario en el futuro (revierten). Por eso dan lugar a Impuestos diferidos de activo (cuenta a cobrar a Hacienda) o de pasivo (cuenta a pagar a Hacienda). En otros casos los aumentos o disminuciones son diferencias permanentes y no revierten.
Conviene recordar que los gastos, para ser fiscalmente deducibles, deben estar contabilizados, devengados en el ejercicio y justificados.
Esquema de liquidación. Es el siguiente:
Resultado contable
+ Aumentos – Disminuciones = Base imponible previa
-Bases negativas de ejercicios anteriores – Reserva de capitalización – Reserva de nivelación = Base imponible
Al 25% = Cuota íntegra
-Deducciones = Cuota líquida
-Pagos fraccionados – Retenciones = Cuota a ingresar
Atención: el tipo de gravamen es el 15% para las empresas de nueva creación y es así en el primer ejercicio con base positiva y en el siguiente.
Temas que dan lugar a aumentos o disminuciones
Vamos a revisar los temas más comunes que dan lugar a aumentos o disminuciones al resultado contable. Hay que ir con cuidado.
El gasto por impuesto sobre sociedades
Al determinar el resultado contable se computa como gasto el correspondiente al IS. Como es natural, Hacienda hace tributar al resultado antes de impuestos y por eso el primer aumento a meter en el modelo 200 es el gasto contabilizado por IS.
Amortizaciones
Las inversiones en inmuebles, instalaciones, maquinaria, mobiliario, equipos y programas informáticos, vehículos… generan un gasto anual por su amortización. Hay unas tablas oficiales donde figuran los coeficientes de amortización anual: 2% para los inmuebles (excluido el solar), 10% para instalaciones, 16% para vehículos, 25% para equipos informáticos, 33% para programas informáticos… Atención a varios detalles:
a) El deterioro (pérdida de valor no sistemática) no se admite como gasto deducible, salvo en existencias y en insolvencias de clientes.
b) Las empresas de reducida dimensión (ERD, con cifra de negocios inferior a 10 millones) pueden amortizar libremente los elementos nuevos de inmovilizado material y los inmuebles, siempre que durante los 24 meses siguientes haya incremento de plantilla y se mantenga durante otros 24 meses. La cuantía que puede beneficiarse de la amortización libre es el resultado de multiplicar 120.000 euros por el incremento de plantilla. Esto es un premio por crear empleo.
En el ejercicio de la inversión se registra en contabilidad la amortización normal según tablas, y en el modelo 200 se mete una disminución por la diferencia. Fiscalmente, queda todo amortizado. En los años siguientes se vuelve a registrar contablemente la amortización normal y hay que meter en el modelo 200 un aumento igual al gasto contabilizado.
c) Las ERD cuentan con otra ventaja que es la amortización acelerada para el caso de inversiones nuevas sin incremento de plantilla. Pueden amortizar al doble del coeficiente según tablas. Por ejemplo, un vehículo puede amortizarse al 32% en lugar del 16%.
d) Los activos adquiridos en leasing tienen reglas especiales de amortización. La parte de la cuota que son intereses es deducible tal cual. La parte de la cuota que es recuperación del coste es deducible con el límite del doble del coeficiente según tablas. Si es una ERD el límite es el triple. No está mal. Estas limitaciones no aplican para los vehículos adquiridos en renting, pues en el renting todo es gasto deducible.
e) Actividades de I+D. Puede amortizarse libremente el inmovilizado material e intangible afecto a I+D. Los edificios pueden amortizarse al 10%. Los gastos de I+D activados como intangible también pueden amortizarse libremente. Esto es relevante.
f) Pueden amortizarse libremente los elementos del inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros anuales. Aquí Hacienda no se ha estirado mucho.
Ventas a plazos
Aunque en contabilidad se registre el total importe del resultado obtenido, fiscalmente puede periodificarse ese resultado en proporción al importe cobrado en cada plazo. Esto da lugar a una disminución en el año 1 y a sendos aumentos en los años siguientes.
Insolvencias de clientes
Hacienda es más restrictiva que el PGC para dotar la provisión por insolvencias. Como en estos tiempos abunda la gente que no paga, hay que tener cuidado para poder tomar ese quebranto como gasto fiscalmente deducible. Hacienda exige que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) que hayan pasado más de 6 meses del impago; b) que el deudor esté en concurso; c) que esté procesado por alzamiento de bienes; o d) que la deuda haya sido reclamada judicialmente o exista un litigio judicial o arbitral pendiente. Atención a esto. Además, en ningún caso son deducibles los impagos de las entidades públicas (aunque hay ayuntamientos morosos).
No se admiten estimaciones globales de insolvencia. Salvo a las ERD, a las que se les permite deducir como gasto el 1% del conjunto de sus créditos.
Atenciones a clientes y proveedores
Estos gastos son deducibles con el límite del 1% de la cifra de negocios. En su caso, habrá un aumento al resultado contable.
Donativos
De acuerdo con la Ley del IS, los donativos (p.ej. a ONGs o Fundaciones) no son gasto fiscalmente deducible. Hay que meter un aumento en el modelo 200. Sin embargo, conforme a la Ley 49/2002, de Entidades sin fines lucrativos, estos donativos dan derecho a una deducción en la cuota igual al 35% del importe del donativo. Y si en los dos últimos años ha habido donaciones crecientes a la misma entidad, el porcentaje de deducción es el 40%. La base de esta deducción no puede superar el 10% de la base imponible. El aumento implica tributar al 25% pero la deducción implica des-tributar al 40%.
Gastos financieros
Los gastos financieros netos (= Intereses pagados – Intereses cobrados) son deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. En todo caso, son deducibles los gastos financieros netos hasta el límite de un millón de euros: aquí entrarán la mayor parte de las sociedades.
Los gastos que no se hayan podido deducir lo serán en los ejercicios siguientes, aplicando los mismos límites.
Valores de renta variable
No es fiscalmente deducible la pérdida de valor de las acciones, por caída de cotización o de valor teórico. Tampoco la pérdida de valor de la renta fija. Como en contabilidad debe dotarse la provisión, hay que meter un aumento en el modelo 200. Si se recupera el valor, el ingreso contable motiva una disminución. Esta restricción es importante.
Los dividendos cobrados están exentos (y provocan una disminución en el modelo 200) sólo en el caso de participación significativa: superior al 5% o con un coste superior a 20 millones de euros. Se exige más de un año de permanencia. La misma exención aplica en caso de plusvalías por transmisión de la participación significativa. Esto es muy importante.
También sirven para esta exención las participaciones significativas en sociedades extranjeras, siempre que estén gravadas por un Impuesto análogo al IS y a un tipo nominal al menos del 10%. Esto se entiende cumplido cuando la sociedad extranjera es de un país con Convenio de doble imposición con España.
Si no hay participación significativa, no hay ninguna exención. Los inversores pequeños tienen que aguantar la doble imposición de los dividendos.
Retribuciones de administradores
Son gasto deducible, tanto los pagos por la relación mercantil como los derivados de una relación laboral. Pero, respecto a la primera, debe constar en los Estatutos la obligación y la cuantificación del pago.
Prestamos participativos
No son deducibles los intereses pagados por los préstamos participativos. Se equiparan a los dividendos.
Sucursales en el extranjero
Los beneficios obtenidos por las sucursales en el extranjero forman parte del resultado contable de la sociedad española. Pero Hacienda los deja exentos si se dan las mismas condiciones de las participaciones relevantes extranjeras. Eso genera una disminución en el modelo 200. Por simetría, tampoco las pérdidas de la sucursal forman parte de la base imponible. Eso genera un aumento en el modelo 200.
( Continuara)
